Con la Circolare dell'Agenzia delle Entrate del 15 ottobre 2020, n. 26/E - che si allega per opportuna conoscenza - sono stati forniti i primi chiarimenti in merito all'Iva agevolata per l'acquisto dei beni considerati necessari per il contenimento e la gestione dell'emergenza epidemiologica da Covid-19.

1. Ambito applicativo

Come noto, il D.L. n. 34/2020 (c.d. decreto Rilancio) all'art. 124 amplia la Parte II-bis della Tabella A, allegata al D.P.R. n. 633/1972, estendendo l'applicazione dell’aliquota IVA del 5% ai beni necessari per il contenimento e la gestione dell'emergenza epidemiologica in essere.

Si tratta, in base all'elenco n. 1-ter.1., aggiunto alla citata Parte II-bis della Tabella A, dei seguenti beni, soggetti a Iva con aliquota del 5% a partire dal 1° gennaio 2021: "Ventilatori polmonari  per  terapia  intensiva  e subintensiva; monitor multiparametrico anche da trasporto; pompe infusionali per farmaci e pompe  peristaltiche per nutrizione enterale; tubi endotracheali; caschi per ventilazione a pressione positiva continua; maschere per la ventilazione non invasiva; sistemi di aspirazione; umidificatori;  laringoscopi;  strumentazione  per  accesso  vascolare; aspiratore elettrico; centrale di monitoraggio per terapia intensiva; ecotomografo portatile; elettrocardiografo; tomografo  computerizzato; mascherine chirurgiche; mascherine Ffp2 e Ffp3; articoli di abbigliamento protettivo per finalità sanitarie quali guanti in lattice, in vinile e in nitrile, visiere e occhiali protettivi, tute di protezione, calzari e soprascarpe, cuffie copricapo, camici impermeabili, camici chirurgici; termometri; detergenti disinfettanti per mani; dispenser a muro  per disinfettanti; soluzione idroalcolica in litri; perossido al 3 per cento in litri; carrelli per emergenza;  estrattori  RNA;  strumentazione  per diagnostica per COVID-19; tamponi per analisi cliniche; provette sterili; attrezzature per la realizzazione di ospedali da campo;".

In via transitoria, fino al 31 dicembre 2020, le suddette cessioni di beni sono esenti dall'imposta sul valore aggiunto con diritto alla detrazione d’imposta.

In primis, l'Agenzia delle Entrate chiarisce la natura tassativa e non esemplificativa del suddetto elenco di beni: pertanto, solo i beni ivi indicati possono essere ceduti sino al 31 dicembre 2020 in esenzione da IVA e con applicazione dell’aliquota IVA del 5% a decorrere dal 1° gennaio 2021.

Inoltre, per usufruire del regime di maggior favore, le cessioni dei beni in commento devono rispettare la finalità sanitaria di contenimento e gestione dell'emergenza epidemiologica da Covid-19 che, secondo l'Amministrazione finanziaria, è ragionevole ritenere rispettata nella generalità dei casi.

Tuttavia per quei beni che possano prestarsi a usi e impieghi diversi da quello sanitario (le soluzioni idroalcoliche, ad esempio, possono essere cedute anche per finalità cosmetiche o alimentari e in tali casi la relativa cessione non potrà usufruire del regime di favore), la finalità della cessione va desunta dall'acquirente e dal suo settore di attività.

Con riferimento all'ambito soggettivo di applicazione, la circolare precisa che il regime agevolativo in esame è applicabile a qualsiasi cedente e acquirente, nonché stadio di commercializzazione: dunque, nell'ipotesi di importazione, i beni ivi elencati possano essere oggetto di diverse cessioni interne prima di giungere al consumatore finale, usufruendo tutte, prima dell'esenzione e dal 1° gennaio 2021 dell’aliquota IVA al 5%. Inoltre, viene precisato che il regime Iva agevolato è applicabile, oltre alle importazioni, anche gli acquisti intra-UE.

Il trattamento IVA introdotto dall'articolo 124 è applicabile alle cessioni onerose e a quelle gratuite dei medesimi beni, nonché alle prestazioni di servizi di cui all'articolo 16, comma 3, del Decreto IVA (dipendenti da «…contratti d'opera, di appalto e simili», «…locazione finanziaria, noleggio e simili»). La fornitura, per esempio, di un ventilatore polmonare mediante un contratto di locazione finanziaria sarà imponibile con aliquota IVA del 5% se effettuata a decorrere del 1° gennaio 2021, mentre sarà esente se effettuata entro il 31 dicembre 2020.

L'Agenzia delle Entrate, fa presente che i beni agevolabili ai sensi dell’articolo 124 costituiscono un paniere più ristretto di quello individuato dai codici TARIC di cui alla circolare n. 12/2020 dell'ADM. Quest'ultima infatti antepone "ex" alla voce doganale individuata, quanto a significare che la voce ha una portata più ampia rispetto a quella della norma in commento. Per “ex” si intende in sostanza “una parte di” e pertanto occorre individuare all'interno della voce considerata, quali beni siano agevolabili ai sensi dell’articolo 124.

Premesso ciò, si riportano le risposte ai quesiti pervenuti in questi mesi all'Amministrazione finanziaria in merito all'ambito applicativo dell’articolo 124, rimandando per gli opportuni approfondimenti, alla lettura integrale della circolare allegata.

2. Risposte a quesiti

Definizione di «termometri».

Nella nozione di «termometri» contenuta nell'articolo 124, comma 1, del Decreto sono comprese tutte le tipologie destinate alla misurazione della temperatura corporea, inclusi i termoscanner?

Risposta: Richiamando quanto precisato dal Ministero della salute, con le note prot. 3662 e 3663 del 9 giugno 2020, l’Agenzia chiarisce che anche i termoscanner rientrano nell'ambito oggettivo di applicazione della norma in commento.

Ai fini dell'importazione in esenzione da dazi e da IVA sino al 31 ottobre 2020 (salvo ulteriori proroghe), i termometri devono essere contraddistinti dai seguenti codici doganali, individuati dall'ADM nella circolare n. 12/D del 2020: ex 9025 1120, ex 9025 1180, ex 9025 1900. Si tratta cioè di - Termometri e pirometri, non combinati con altri strumenti, come individuati dalla tabella riportata nella circolare.

Definizione di «detergenti disinfettanti per mani»

Nella definizione di «detergenti disinfettanti per mani» rientrano i detergenti, gli igienizzanti per le mani e i disinfettanti per le mani a prescindere dai principi attivi in essi contenuti, dalla registrazione come PMC o dall'autorizzazione BPR (Biocidi)?

Risposta: Considerata la finalità della norma in commento, tesa a favorire il contrasto, la gestione e il contenimento non solo del COVID-19, ma delle pandemie e malattie causate da altri virus, con la dizione «detergenti disinfettanti per mani» il legislatore ha voluto far riferimento ai soli prodotti per le mani con potere disinfettante, e in particolare ai biocidi o presidi medico-chirurgici, a prescindere dalle dimensioni della confezione. I semplici detergenti infatti non possono ritenersi compresi nell'elenco dell’articolo 124 in quanto non svolgono un’azione disinfettante: si limitano a rimuovere lo sporco e i microrganismi in esso presenti, e la conseguente riduzione della carica microbica facilita la disinfezione.

Come indicato dall'Istituto Superiore della Sanità (in seguito, "ISS") nel Rapporto COVID-19, n. 19/2020 Rev. del 13 luglio 2020 e n.25/2020 del 15 maggio 2020, solo la disinfezione ha un'azione virucida, battericida o fungicida ossia un’azione volta a distruggere, eliminare o rendere innocui i microrganismi, fermo restando che, per un’efficace azione disinfettante, questa deve essere preceduta dalla detersione della cute o delle superfici. Per svolgere questa azione però devono essere utilizzati i biocidi (BPR) o i presidi medico chirurgici (PMC), cioè disinfettanti, autorizzati in genere dal Ministero della salute o dall'ISS, che obbligatoriamente riportano in etichetta il numero di registrazione/autorizzazione. Questi prodotti non vanno confusi con i comuni igienizzanti per le mani, esclusi dall'ambito oggettivo di applicazione dell’articolo 124, per i quali, al pari dei detergenti non è prevista alcuna autorizzazione, essendo sufficiente la conformità alle normative in materia di detergenti o di cosmesi. I biocidi e i presidi medico chirurgici permettono dunque un’efficace azione disinfettante della cute o delle superfici e in genere sono a base di principi attivi come l’acido lattico, l’acido cloridrico, l’ipoclorito di sodio, etanolo, perossido di idrogeno, in percentuali diverse a seconda del tipo di utilizzo. Quelli utilizzati per disinfettare la cute appartengono alla categoria PT1, mentre quelli per la disinfezione delle superfici appartengono alla categoria PT2, fermo restando che alcuni BPR o PMC possono essere idonei per entrambi gli usi (PT1/PT2), come l’etanolo.

Pertanto, l'Agenzia delle Entrate ritiene che rientrino nell'ambito oggettivo di applicazione dell’articolo 124 non tutti i prodotti corrispondenti a questi codici TARIC, bensì solo i biocidi e i presidi medico chirurgici autorizzati per l’igiene umana (PT1) e quelli utilizzabili sia per l'igiene umana sia per disinfettare le superfici (PT1/PT2), il cui o i cui principi attivi devono rispettare le percentuali indicate dall’ISS nel Rapporto 19/2020 Rev.

In tale documento è ad esempio previsto che sono efficaci per la disinfezione della cute, i PMC o i biocidi con etanolo compreso tra il 73,6 e 89% nonché quelli a base di etanolo e 1- propanolo con concentrazione di etanolo del 65%. Posto che trattasi di prodotti soggetti alla preventiva autorizzazione dell’autorità competente (in genere, il Ministero della salute), in assenza di questa autorizzazione o nelle more della stessa, la relativa cessione non potrà beneficiare dell’esenzione IVA prevista dall'articolo 124, comma 2, o "a regime" dell'aliquota IVA del 5 per cento. L’ADM, nella citata circolare n. 12/D, ha associato alla voce "detergenti disinfettanti per le mani" i codici doganali ex 34011100, ex 34011900, ex 34012010, ex 34012090, ex 34013000, ex 34021200, ex 380894: tra questi prodotti, secondo l'Agenzia, vanno individuati quelli che corrispondono alla definizione della norma e dunque solo i detergenti disinfettanti per le mani, con le caratteristiche prima chiarite. Al di fuori di questi, tutti gli altri prodotti non possono pertanto beneficiare del trattamento IVA introdotto dall'articolo 124.

Definizione di «mascherine»

Le «mascherine» comprendono anche quelle chirurgiche parificate dall’ISS ex articolo 15, comma 2, del decreto legge 17 marzo 2020, n. 18, convertito, con modificazioni, dalla Legge n. 27 del 2020, nonché le mascherine Ffp2 e Ffp3 parificate ai sensi del comma 3 del medesimo articolo 15?

Risposta: Solo le mascherine chirurgiche e quelle Ffp2 e Ffp3 rientrino nell'ambito oggettivo di applicazione dell’articolo 124, a prescindere dall'uso ospedaliero delle stesse.

Per il Ministero della salute, infatti, e l'ISS (Rapporto ISS COVID-19 n. 2/2020, Rev. 2, del 10 maggio 2020) solo queste tipologie di protezione costituiscono idonei strumenti di prevenzione contro i virus quali il COVID-19 o la Sars, a condizione che siano validamente certificate come dispositivo medico (in seguito anche “DM”) o dispositivo di protezione individuale (in breve anche "DPI"). 

Le mascherine chirurgiche, in particolare, ricadono nell'ambito dei dispositivi medici di cui al d.lgs. 24 febbraio 1997, n. 46 e s.m.i, la cui funzione è evitare che chi le indossa contamini l’ambiente, in quanto limitano la trasmissione di agenti infettivi, mentre le mascherine Ffp2 e Ffp3, dette anche "facciali filtranti", rientrano nei DPI di cui al d. lgs. 4 dicembre 1992, n. 475, che sono utilizzati per proteggere chi le indossa dagli agenti esterni, quali goccioline di saliva. 

Secondo il Ministero della salute, per essere sicure, le mascherine chirurgiche devono essere prodotte rispettando la norma tecnica UNI EN 14683:2019, mentre quelle Ffp2 e Ffp3 devono rispettare le norme tecniche armonizzate UNI EN 149:2009. "Ogni altra mascherina reperibile in commercio, diversa da quelle sopra elencate, non è un dispositivo medico né un dispositivo di protezione individuale; può essere prodotta ai sensi dell'art. 16, comma 2, del D.L. 18/2020, sotto la responsabilità del produttore che deve comunque garantire la sicurezza del prodotto (a titolo meramente esemplificativo: che i materiali utilizzati non sono noti per causare irritazione o qualsiasi altro effetto nocivo per la salute, non sono altamente infiammabili, ecc.). Per queste mascherine non è prevista alcuna valutazione dell’Istituto Superiore di Sanità e dell'INAIL.

Le mascherine in questione non possono essere utilizzate in ambiente ospedaliero o assistenziale in quanto non hanno i requisiti tecnici dei dispositivi medici e dei dispositivi di protezione individuale…" (http://www.salute.gov.it/portale/news/p3_2_1_1_1.jsp?lingua=italiano&menu=not izie&p=dalministero&id=4361).

Deve pertanto ritenersi che ogni altra mascherina reperibile in commercio, diversa da quelle sopra elencate (quali ad esempio le mascherine in tessuto prodotte per uso igienico non sanitario) e prodotta senza il rispetto dei requisiti tecnici previsti dalle norme comunitarie (i.e. UNI EN 14683:2019 e UNI EN 149:2009), non possa beneficiare del trattamento IVA previsto dall’articolo 124. 

In senso analogo peraltro si è espressa anche l'ADM che ritiene "tassativo" il riferimento alle mascherine "chirurgiche" e alle “mascherine Ffp2 e Ffp3” contenuto nel numero 1-ter.1 della Tabella A, Parte II-bis, allegata al Decreto IVA (cfr. circolare n. 12/D del 2020). 

Il Ministero della salute, inoltre, nella nota prot. 3662 del 9 giugno 2020, ha comunicato alla scrivente che rientrano nella definizione di “mascherine” di cui all'articolo 124, comma 1, anche quelle chirurgiche "autorizzate in deroga" dall'ISS ai sensi dell’articolo 15, comma 2, del d.l. n. 18 del 2020. 

Per la disposizione da ultimo richiamata, chi intende produrre, importare e immettere in commercio mascherine chirurgiche e DPI in deroga alle disposizioni vigenti può inviare all'ISS un'autocertificazione nella quale, sotto la propria esclusiva responsabilità, attesta le caratteristiche tecniche delle mascherine e che le stesse rispettano tutti i requisiti di sicurezza di cui alla vigente normativa. Entro 3 giorni dall'invio dell’autocertificazione, l'ISS si pronuncia circa la rispondenza delle mascherine chirurgiche alle norme vigenti. 

Si tratta in sostanza di una procedura di validazione straordinaria finalizzata a facilitare il reperimento in tempi brevi di questi beni che in ogni caso non comporta una deroga agli standard di qualità e sicurezza imposti dalla normativa di riferimento, quali le norme UNI EN ISO 14683-2019 per i dispositivi medici e quelle  UNI EN 149:2009 per i DPI. 

Considerato che analoga facoltà è riconosciuta all'INAIL dal successivo comma 3 del citato articolo 15, si ritiene che anche le mascherine chirurgiche e quelle Ffp2 e Ffp3 autorizzate in deroga dall'INAIL possano essere acquistate, importate e commercializzate sino al 31 dicembre 2020 in esenzione da IVA e successivamente, cioè a decorrere dal 1° gennaio 2021, con applicazione dell’IVA nella misura del 5 per cento. 

Ai fini dell’importazione, l'ADM ha attribuito alle mascherine agevolate i seguenti codici: ex 63079098 per le mascherine chirurgiche, ex 63079098 e ex 9020000080 per le mascherine Ffp2 e Ffp3.  Si segnala che ADM ha dato notizia della nuova codifica attribuita ai prodotti in questione, disposta dal Regolamento di esecuzione (UE) 2020/1369 della Commissione del  29 settembre 2020. Per quanto qui di interesse, sono stati pertanto introdotti i seguenti nuovi codici TARIC: 6307 90 98 11 per le mascherine Ffp2 e Ffp3; 6307 90 98 15 per le mascherine chirurgiche. 

Quesito 2

Sono agevolabili ai sensi dell’articolo 124 le mascherine c.d. ricaricabili intendendo per tali quelle riutilizzabili perché dotate di filtro intercambiabile, venduto anche separatamente?

Risposta: Si ritiene che le mascherine riutilizzabili rientrino nell'ambito di applicazione dell'articolo 124 in quanto la norma in commento e le indicazioni ministeriali si limitano a definire le norme tecniche di produzione e i relativi requisiti filtranti che le mascherine chirurgiche e quelle Ffp2 e Ffp3 devono rispettare per essere sicure e dunque agevolabili ai fini in esame.

La cessione della mascherina riutilizzabile, venduta unitamente al relativo filtro, dunque, è esente da IVA sino al 31 dicembre 2020 e successivamente imponibile con IVA al 5 per cento a condizione che abbia le caratteristiche tecniche per essere certificata dall'autorità competente come DM o DPI, prodotto rispettivamente secondo le norme UNI EN ISO 14683-2019 e UNI EN 149:2009.

In merito alla cessione dei singoli filtri, si osserva che questa componente è l’elemento principale della mascherina in quanto ne definisce le caratteristiche filtranti e di sicurezza a poco o nulla rilevando il relativo supporto, che assurge così a elemento accessorio. È ragionevole quindi ritenere che la cessione del singolo filtro possa usufruire del trattamento IVA previsto dall'articolo 124 a condizione che abbia le caratteristiche tecniche prima ricordate (in questo caso, verosimilmente DPI Ffp2 e Ffp3 e rispetto UNI EN 149:2009).

Definizione di «dispenser a muro per disinfettanti»

Possono usufruire del trattamento IVA previsto dall'articolo 124 oltre ai «dispenser a muro per disinfettanti» anche quelli "a piantana" che sono uguali ai primi tranne nel tipo di supporto e sono presenti da anni sul mercato? Si chiede di chiarire inoltre se la specifica "per disinfettanti" sia vincolante atteso che non esistono dispenser esclusivamente per disinfettanti.

Risposta: Nel richiamare la nozione di «dispenser a muro per disinfettanti», la norma ha inteso agevolare i distributori di disinfettanti che presentino elementi di ancoraggio e fissità (ad esempio, al terreno o a muro). Pertanto rientrano in questa categoria anche le piantane dotate di sistemi di fissaggio.

Sono di contro escluse tutte le strutture facilmente asportabili, come ad esempio le colonnine di cartone su cui sono posizionati i normali flaconi dotati di dispenser.

Ai fini del trattamento IVA applicabile, l’agevolazione riguarda il dispenser avente le caratteristiche di fissità sopra evidenziate e oggettivamente considerato, anche se non utilizzabile in termini generali unicamente per disinfettanti.

La circolare segnala infine, che l'ADM, nella citata circolare 12/D, ha classificato i «dispenser a muro per disinfettanti» alla voce doganale ex 8479 8997 della Nomenclatura combinata, cioè, “altri” di “altri”, nell'ambito della voce 8479 «Macchine ed apparecchi con una funzione specifica, non nominati né compresi altrove in questo capitolo».

Definizione di «soluzione idroalcolica in litri»

Quali prodotti rientrano nella nozione di «soluzione idroalcolica in litri»? Si prescinde da requisiti come la concentrazione minima o la registrazione come PMC? La locuzione "in litri" si riferisce all'unità di misura (cioè litri e non kg) oppure al quantitativo minimo da fatturare con il trattamento IVA previsto dalla norma? Si fa presente, al riguardo, che queste soluzioni vengono vendute anche in formato inferiore al litro.

Risposta: Nella nozione di «soluzione idroalcolica in litri» rientrano i disinfettanti a base alcolica, certificati/autorizzati come PMC o biocidi, normalmente utilizzati per la pulizia di rilevanti superfici oppure in ambito sanitario. Solo questo tipo di prodotti ha un’azione virucida e dunque è in grado di rispettare la ratio della norma in commento.

Considerato inoltre che secondo l’ISS (Rapporto COVID-19 Rev, n. 25/2020 del 15 maggio 2020), per la disinfezione delle superfici, sono efficaci i PMC e i biocidi a base di etanolo almeno (≥) al 70 per cento, sono esclusi dall’ambito oggettivo di applicazione dell’articolo 124 i PMC e i biocidi con etanolo inferiore alla predetta percentuale.

Al riguardo, stante la definizione data dalla norma «in litri», nonché la finalità di prevenzione della stessa, possono beneficiare dell’esenzione fino al 31 dicembre (e, successivamente, dell’aliquota ridotta) le confezioni il cui contenuto fa riferimento al litro come unità di misura (es. confezioni da mezzo litro oppure 750 ml). Sono pertanto comprese nell'agevolazione in commento non solo le confezioni maggiori o uguali a un litro, ma anche quelle di minore dimensione. Ciò ovviamente nel presupposto che la loro cessione avvenga per finalità sanitarie.

La circolare ribadisce che le cessioni per finalità cosmetiche o alimentari non possono beneficiare del regime di favore di cui all'articolo 124 e la  finalità della cessione è in genere desumibile dall'acquirente e dal suo settore di attività.

Da ultimo, viene precisato che, ai fini dell’importazione, nella circolare n. 12/D del 2020 dell'ADM, la soluzione idroalcolica in litri trova corrispondenza nelle voci doganali della Nomenclatura combinata: ex 2207 1000, ex 2207 2000, ex 2208 9091 ed ex 2208 9099.

Definizione di «Perossido al 3 per cento in litri»

Nell'ambito della nozione di «perossido al 3 per cento in litri» possono rientrare i disinfettanti a base di perossido con concentrazione inferiore al 3%, indicati nella Circolare del Ministero della salute n. 5443 del 22 febbraio 2020 e negli ultimi rapporti dell'ISS (n. 19/2020 e n. 20/2020)?

Risposta: Secondo l'Agenzia delle Entrate, sono agevolati i PMC e i biocidi a base di perossido di idrogeno al 3% (cosiddetta "acqua ossigenata"). La formulazione della norma infatti non consente di ammettere altre tipologie di disinfettanti. Il perossido al 3 per cento in litri peraltro figura anche nell'elenco allegato alla decisione UE 2020/491 del 3 aprile 2020. Analogamente alla soluzione idroalcolica in litri, sono agevolabili anche confezioni inferiori al litro.

Ai fini dell’importazione, l'ADM ha classificato tale prodotto alla voce doganale ex 28470000 “Perossido di idrogeno (acqua ossigenata) anche solidificato con urea”, indipendentemente dal tipo di concentrazione. Resta inteso che, nell'ambito di tale voce doganale, potranno beneficiare del trattamento agevolato in commento solo i prodotti con perossido al 3 per cento, indipendentemente dal formato della confezione.

Ad ogni buon fine si ricorda che prima dell’entrata in vigore dell’articolo 124, il perossido di idrogeno (acqua ossigenata) soluzione 3 per cento non era più compreso tra i prodotti che, in base alla Farmacopea Ufficiale, XII edizione, Tabella n. 2, le farmacie devono obbligatoriamente avere «nei quantitativi ritenuti sufficienti al regolare espletamento del servizio». La relativa cessione pertanto era soggetta all'aliquota IVA nella misura del 22 per cento anziché del 10 per cento con conseguente superamento della risoluzione n. 23/E del 27 febbraio 2015.

Definizione di «strumentazione per diagnostica per COVID-19»

Quali prodotti rientrano nella nozione di «strumentazione per diagnostica per COVID-19»? In particolare si chiede se rientrano nell'ambito di applicazione dell’articolo 124 anche i saturimetri (pulsossimetri e ossimetri) e i kit o gli strumenti per eseguire i test sierologici.

Risposta: Con la nota n. 3662 del 9 giugno 2020, il Ministero della salute ha specificato che rientrano tra la «strumentazione per diagnostica per COVID-19» "anche i Saturimetri (pulsossimetri e ossimetri) in quanto sono dispositivi medici che permettono di diagnosticare una sofferenza a carico dell’apparato respiratorio di cui è responsabile COVID-19".

Ai fini dell’importazione di questa strumentazione, l'ADM, nella circolare 12/D del 2020, ha indicato i seguenti codici doganali della Nomenclatura combinata: ex 3002 1300, ex 3002 1400, ex 3002 1500, ex 3002 9090, ex 3822 0000, ex 9018 90, ex 9027 80, ex 9027 8080.

Per quanto riguarda i test sierologici, posto che gli strumenti diagnostici per eseguire i test sierologici rientrano nell'elenco allegato alla decisione UE 2020/491 del 3 aprile 2020 e dunque anche in quello del comma 1 dell’articolo 124 (più sintetico sul punto), gli stessi potranno godere del regime agevolato in commento a condizione che siano classificabili nei codici doganali richiamati dalla circolare 12/D citata.

Definizione di «attrezzature per la realizzazione di ospedali da campo»

Si chiede se tra le «attrezzature per la realizzazione di ospedali da campo» rientrano ulteriori strumentazioni non espressamente elencate dall'articolo 124 del Decreto.

Risposta: Rientrano in questa categoria i letti ospedalieri, le tende, ivi incluse quelle in plastica in quanto beni che, in base all'elenco allegato alla decisione (UE) 2020/491 del 3 aprile 2020, sono “attrezzature di ospedali da campo”. In senso conforme si è espressa anche l'ADM che ha classificato questi beni alle voci doganali: letti ospedalieri ex 9402 9000, tende 6306 22 00 - 6306 2900, tende di plastica 3926 90 97..

Prodotti utilizzati per mitigare l’impatto della pandemia non espressamente menzionati nell'elenco di cui all'articolo 124

Si chiede se alcuni prodotti utilizzati per mitigare l’impatto della pandemia, al momento non ricompresi nell'elenco del comma 1 dell’articolo 124, possano comunque beneficiare del trattamento IVA ivi previsto.

Risposta: Quello dell'articolo 124, comma 1, è un elenco tassativo e pertanto il regime IVA agevolativo non può essere applicato a beni diversi da quelli espressamente individuati.

Prodotti utilizzabili sia con riferimento a casi di COVID-19 che con riferimento ad altri casi

Poiché ci sono dei prodotti per sala operatoria utilizzabili sia ai fini COVID19 che con riferimento ad altri casi in terapia intensiva, in sala operatoria o per la chirurgia in generale, si chiede di chiarire quali beni rientrano nell'ambito applicativo dell’articolo 124.

Risposta: L'elenco dei prodotti che beneficiano "a regime" dell’aliquota IVA del 5 per cento è stato inserito dal legislatore nel corpo del Decreto IVA, mediante l’aggiunta del n. 1-ter.1 alla Parte II –bis della Tabella A. Di conseguenza, a partire dal 1° gennaio 2021, i beni ivi espressamente indicati non possano ricevere un trattamento differente se acquisiti per qualunque finalità sanitaria, stante l’impossibilità di determinare con criteri oggettivi la specifica destinazione di contrasto al COVID-19 e alle pandemie in generale.

Articoli di abbigliamento protettivo per finalità sanitarie

Tutti gli articoli di abbigliamento individuati nelle nomenclature NC/TARIC dall’ADM nella circolare n. 12/2020 sono soggetti all'aliquota ridotta oppure questo trattamento va circoscritto a quelli di tipo «protettivo per finalità sanitarie»? Quale trattamento ad esempio va riservato al guanto monouso in nitrile venduto ad un soggetto in relazione al quale il cedente non può a priori verificarne l’effettivo utilizzo per finalità sanitarie?

Risposta: La norma non definisce l’ambito soggettivo di applicazione ossia i destinatari del trattamento IVA agevolato. Ai fini in esame, rileva la "finalità sanitaria" dei beni in commento, da intendersi in senso oggettivo: sono cioè agevolati i beni che possiedono le caratteristiche tecniche idonee a garantire in primis la protezione degli operatori sanitari dalla diffusione del virus.

Tuttavia, successivamente all'entrata in vigore dell’articolo 124, i protocolli di sicurezza adottati nei diversi settori economici hanno reso obbligatorio l’uso di questo tipo di abbigliamento ai fini della sicurezza dei lavoratori e degli utenti (ad esempio, i protocolli di sicurezza adottati nel settore dell’industria alimentare, della grande distribuzione e della scuola, la cui finalità è ovviamente sanitaria poiché finalizzati a contrastare il diffondersi delle pandemie, proteggendo nello stesso tempo lavoratori e utenti).

Pertanto anche gli operatori obbligati al rispetto di questi protocolli di sicurezza possono acquistare tale tipologia di abbigliamento usufruendo della disciplina agevolativa in commento.

Questi beni sono individuati nel Rapporto ISS COVID-19, n. 2/2020, che indica quali sono i DPI e i dispositivi medici (guanti, mascherine, camici o occhiali) che gli operatori sanitari devono indossare nei principali contesti in cui entrano in contatto con i pazienti affetti da Covid-19 (https://www.iss.it/altre-pubblicazioni/-/asset_publisher/btw1J82wtYzH/content/indicazioni-ad-interim-per-un-utilizzorazionale-delle-protezioni-per-infezione-da-sars-cov-2-nelle-attivit%25C3%25A0-sanitarie-e-sociosanitarie-assistenzaa-soggetti-affetti-da-covid-19-nell-attuale-scenario-emergenziale-sars-cov-2).

L’ADM ha classificato questi beni alle voci doganali:

• ex 3926 2000, ex 4015 1100, ex 4015 1900 per i guanti in lattice, in vinile e in nitrile;
• ex 9004 9010, ex 9004 9090, ex 3926 9097, ex 3926 2000 per le visiere e gli occhiali protettivi;
• ex 6210 10, ex 6210 20, ex 6210 30, ex 6210 40, ex 6210 50, ex 6211 32, ex 6211 33, ex 6211 39, ex 6211 42, ex 6211 43, ex 6211 49 per le tute di protezione, i camici impermeabili e i camici chirurgici;
• ex 6505 00 30, ex 6505 00 90, ex 6506 per le cuffie copricapo;
• ex 3926 20 00, ex 3926 90 97, ex 4818 90 10, ex 6307 90 98 per i calzari e i soprascarpe;

La circolare precisa che il trattamento IVA agevolato in esame non va applicato a tutti i beni rientranti in queste voci doganali ma solo a quelli che presentano le caratteristiche di DPI o di dispositivo medico.

Ambito oggettivo di applicazione degli articoli 124 e 125 del Decreto

Si chiede se l'ambito soggettivo di applicazione dell’articolo 124 del Decreto sia lo stesso di quello del successivo articolo 125 in tema di “Credito d'imposta per la sanificazione e l'acquisto di dispositivi di protezione”.

Risposta: L’articolo 125 del Decreto riconosce un credito d’imposta ai soggetti esercenti attività d'impresa, arti e professioni, agli enti non commerciali, compresi gli enti del Terzo settore e gli enti religiosi civilmente riconosciuti, nella misura del 60 per cento delle spese sostenute nel 2020 per la sanificazione degli ambienti e degli strumenti utilizzati, nonché per l'acquisto di dispositivi di protezione individuale e di altri dispositivi atti a garantire la salute dei lavoratori e degli utenti.

Ai sensi del comma 2 dell’articolo 125, tra le spese ammissibili figurano quelle sostenute per l'acquisto di:

a) dispositivi di protezione individuale, quali mascherine, guanti, visiere e occhiali protettivi, tute di protezione e calzari, che siano conformi ai requisiti essenziali di sicurezza previsti dalla normativa europea;

b) l'acquisto di prodotti detergenti e disinfettanti;

c) l'acquisto di dispositivi di sicurezza diversi da quelli di cui alla lettera a), quali termometri, termoscanner, tappeti e vaschette decontaminanti e igienizzanti, che siano conformi ai requisiti essenziali di sicurezza previsti dalla normativa europea, ivi incluse le eventuali spese di installazione.

L'ambito oggettivo di applicazione della norma in commento in parte si sovrappone a quella dell’articolo 124: ne consegue ad esempio che se un’impresa acquista delle mascherine chirurgiche, delle mascherine Ffp2 e Ffp3 oppure delle mascherine chirurgiche “autorizzate in deroga” dall'Istituto Superiore di Sanità o dall’INAIL ai sensi dell’articolo 15, commi 2 e 3 del d.l. n. 18 del 2020, effettua l’operazione in esenzione da IVA sino al 31 dicembre 2020 e si vede riconosciuto un credito d'imposta nella misura del 60 per cento della spesa sostenuta, fermo restando, con riferimento al citato credito d’imposta, quanto disposto dai provvedimenti del Direttore dell’Agenzia delle Entrate del 10 luglio 2020 e dell’11 settembre 2020.

Pezzi di ricambio e beni accessori

Possono usufruire del trattamento IVA dell’articolo 124 anche i pezzi di ricambio dei beni ivi elencati?

Risposta: L'Agenzia precisa che al ricorrere delle condizioni previste dall'articolo 12 del Decreto IVA, il medesimo trattamento spetti anche alle operazioni accessorie alle cessioni dei beni individuati dall'articolo 124. Al di fuori dei casi di applicazione del citato articolo 12, la cessione dei singoli pezzi di ricambio nonché dei beni accessori andrà valutata caso per caso, anche in sede di interpello.

Ventilazione dei corrispettivi

Le cessioni dei beni di cui all'articolo 124 effettuate fino al 31 dicembre 2020 devono essere sottoposte al meccanismo della ventilazione?

Risposta: I soggetti che applicano il meccanismo della ventilazione devono espungere dal totale globale dei corrispettivi la quota degli stessi che si ritiene riconducibile alle cessioni dei beni in questione e sulle quali non è stata applicata l’IVA per effetto del regime agevolativo in esame.

In particolare, laddove non sia noto l’ammontare dei corrispettivi periodici riferibile ai beni in parola, l’importo da sottrarre dal totale dei corrispettivi prima di procedere con la determinazione dell’imposta a debito va calcolato in proporzione alla percentuale degli acquisti relativi ai medesimi beni. Su ciò che resta dei corrispettivi lordi va scorporata l’IVA a debito relativa alle diverse aliquote con il metodo della ventilazione.

Così ad esempio, su un totale di acquisti al lordo dell’IVA di 5.000 euro, di cui:

• 2.000 euro con aliquota del 4%,
• 2.000 euro con aliquota del 22%,
• 1.000 euro in esenzione ai sensi dell’articolo 124 comma 1,

la percentuale degli acquisti dei beni in esenzione è pari al 20% del totale, mentre quella degli acquisti ad aliquota al 4% e al 22% è pari al 40% ciascuno.

A fronte di ammontare di corrispettivi al lordo dell’IVA di euro 10.000 euro, la quota riferibile alle cessioni esenti è pari a 2.000 euro (20% di 10.000 euro), mentre quella riferibile alle cessioni al 4% e al 22% è pari a 4.000 ciascuno.

Sulle quote "imponibili" va effettuato lo scorporo dell'IVA dovuta in base alle diverse aliquote secondo il metodo della ventilazione dei corrispettivi. Pertanto

• su 4.000, l’IVA al 4% è pari a 154 euro;
• su 4.000, l’IVA al 22% è pari a 721 euro.

L'IVA a debito è pari a 875 euro.

L'Agenzia chiarisce che se il rivenditore è in grado di calcolare con esattezza i corrispettivi relativi ai beni esenti (perché ad esempio al momento della certificazione è stato in grado di tenerli distinti dagli altri corrispettivi come accade per quelli documentati con fattura), detti corrispettivi non devono influire sul calcolo della ventilazione stessa. Il relativo calcolo sarà dunque effettuato depurando dagli acquisti il costo dei beni e dalle vendite i corrispettivi relativi ai medesimi.

Compilazione Comunicazione delle liquidazioni IVA periodiche e della Dichiarazione IVA annuale

Come vanno riportate le cessioni e gli acquisti dei beni elencati nell'articolo 124, comma 1, nella Comunicazione delle liquidazioni periodiche e nella Dichiarazione annuale IVA?

Risposta: Le operazioni relative ai beni elencati nell'articolo 124, comma 1, vanno riportate nella Comunicazione delle liquidazioni periodiche IVA secondo le modalità di seguito descritte:

1. il cedente indica l’ammontare delle cessioni nel rigo VP2;

2. il cessionario indica l’ammontare degli acquisti nel rigo VP3.

Le modalità di compilazione della dichiarazione IVA 2021, con riferimento alle predette operazioni, verranno fornite nelle relative istruzioni da approvare entro il 15 gennaio 2021.